Обзор РРТ (Теста бизнес цели) — положения MLI

02.04.2019 года вступил в силу Закон Украины «О ратификации Многосторонней конвенции о выполнении мер, которые относятся к соглашениям о налогообложении, с целью противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли из-под налогообложения (BEPS)» (далее—«MLI»). Сама многосторонняя конвенция вступит в силу в Украине 1 декабря 2019 года, её положения могут стать применимыми к двусторонним налоговым соглашениям, заключённым Украиной с 1 января 2020 года.

MLI – это многосторонняя конвенция авторства Организации экономического сотрудничества и развития, целью которой является автоматическая имплементация мер противодействия BEPS в соглашения об избежании двойного налогообложения («СИДН»). Многосторонняя конвенция является одним из 15-ти действий Плана действий BEPS — проекта ОЭСР по разработке мер по противодействию размыванию базы и перераспределению прибыли, к которой уже присоединились более 89 стран, и которая открыта для подписания дополнительными сторонами.

Влияние MLI в Украине, в первую очередь, станет существенным для налогообложения пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти) с источником происхождения в нашей стране, выплачиваемых в пользу нерезидентов, для налогообложения доходов от продажи корпоративных прав, стоимость которых представлена недвижимостью, а также изменит правила налогообложения деятельности компаний в зарубежных юрисдикциях.

Особое внимание, в частности, следует обратить внимание на соответствие такой мере противозаконного злоупотребления в Конвенции, как критерию основной цели — «Тест основной цели» или «Principal purpose test» / PPT, и тому, как PPT может применяться на практике, его потенциальному влиянию на компании.

Как указано в параграфах 22 и 23 Заключительного Отчёта по действию 6 (BEPS Action 6 report), юрисдикции согласились включить в свои налоговые соглашения однозначное заявление о том, что их общее намерение состоит в устранении двойного налогообложения без создания возможностей для не налогового или сокращённого налогообложения путём уклонения от уплаты налогов, в том числе путём заключения «договорных покупок» («treaty shopping» обычно относятся к ситуации, когда лицо, которое является резидентом одной страны и получает доход или прирост капитала из другой страны—страны источника, может получить выгоду из налогового соглашения между страной-источником и ещё одной третьей страной. Так, в Типовой налоговой конвенции ОЭСР 2017 года теперь появилась преамбула следующего текста:

«Намереваясь заключить Соглашение об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал без создания возможностей для неналогового или сокращённого налогообложения путём уклонения от уплаты налогов (в том числе посредством договорённостей о заключении договоров, направленных на получение льгот, предусмотренных в настоящей Конвенции для получения косвенной выгоды резидентов третьих государств), Стороны договорились о следующем: …»

Также юрисдикции обязались реализовать это «общее намерение» путём включения договорных положений в одну из следующих трёх форм:

1) тест основной цели (PPT), эквивалентный пункту 9 статьи 29 Типовой налоговой конвенции ОЭСР 2017 года, вместе с упрощённым или подробным вариантом правила ограничения льгот (the limitation on benefits /LOB; или же

2) только PPT; или же

3) подробный вариант правила LOB вместе с механизмом (таким как, договорное правило, которое может принимать форму правила PPT, ограниченного договорённостями о посредничестве или внутренними правилами по борьбе со злоупотреблениями или судебными доктринами, которые позволят достичь аналогичного результата), который будет иметь дело с договорённостями, которые еще не рассматривались в налоговых соглашениях.

Статья 29 Типовой налоговой конвенции «Право на получение выгоды», пункт 9 представляет собою, что значит правило PPT, которое, между прочим, соответствует правилу PPT, включённому в OECD BEPS Action 6 report, и гласит следующее: «Несмотря на другие положения настоящей Конвенции, льгота в соответствии с настоящей Конвенцией не предоставляется в отношении элемента дохода или капитала, если разумно сделать вывод с учётом всех соответствующих фактов и обстоятельств, что получение этой выгоды было одной из основных целей любого соглашения или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой выгоде, если не установлено, что предоставление этой выгоды в этих обстоятельствах соответствовало объекту и цели соответствующих положений настоящей Конвенции».

Правило PPT применяется, когда «с учётом всех соответствующих фактов и обстоятельств разумно сделать вывод, что получение этой выгоды было одной из основных целей любого соглашения или сделки». Таким образом, это требование содержит 2 элемента: критерий разумности и критерий основной цели. Иными словами, субъективный тест в правиле PPT (основная цель) объективируется тестом на разумность. Хотя эти два теста являются различными элементами правила PPT, они неразрывно связаны.

В целом, тесты на разумность являются общими для систем общего права, например, они включены в Общее правило предотвращения налогообложения (General Anti-avoidance Rule/GAAR) Великобритании, Австралии, Канады и Южной Африки.

Так, для применения критерия (теста) разумности: в правиле PPT важны пункты 10 и 11 комментария к правилу PPT в окончательном отчёте BEPS Action 6. Они читаются следующим образом:

  • Пункт 10. Чтобы определить, является ли одной из основных целей любого лица, имеющего отношение к соглашению или сделке, получение выгод в соответствии с Конвенцией, важно провести объективный анализ целей и задач всех лиц, участвующих в заключении такого соглашения или сделки. Каковы цели соглашения или сделки — это вопрос факта, на который можно ответить только с учётом всех обстоятельств, связанных с соглашением или событием, в каждом конкретном случае. Нет необходимости находить убедительное доказательство намерения лица, имеющего отношение к соглашению или сделке, но если договорённость может быть разумно объяснена только выгодой, возникающей в соответствии с договором, можно сделать вывод, что одной из основных целей этой договорённости таки было получение выгоды;
  • Пункт 11. Лицо не может избежать применения этого пункта, просто утверждая, что соглашение или сделка не были предприняты или организованы для получения преимуществ Конвенции. Все доказательства должны быть взвешены, чтобы определить, является ли разумным вывод о том, что договорённость или сделка была предпринята или организована для такой цели. Определение правила РРТ требует разумности, предполагая, что возможность различных интерпретаций событий должна быть объективно рассмотрена.

Таким образом, оценка налоговых органов о том, что получение налоговой льготы было одной из основных целей сделки, должна основываться на: всех соответствующих фактах и обстоятельствах, которые должны быть взвешены в объективном анализе.

Из этого можно сделать вывод, что эта оценка не является простым тестом. Это также подчёркивается в комментарии в пункте 10: «Это не следует воспринимать легкомысленно», и в этой связи указывается, что «просто рассмотрение последствий соглашения, обычно, не позволяет сделать вывод о его целях». Необходимо сопоставлять множество различных фактов и обстоятельств друг с другом, чтобы прийти к выводу о том, есть или отсутствует договорное злоупотребление. Правило PPT требует углублённого изучения фактов и обстоятельств и что ничто не может основываться на предположениях.

Что касается термина «выгода» в контексте PPT, вероятно, он будет широко интерпретироваться, например, для снижения налога, освобождения, отсрочки уплаты налога и прочее. Использование в MLI фраз, «которые прямо или косвенно привели к этой выгоде» и «любая договорённость или сделка», также расширяет, а не сужает потенциальное применение PPT.

Есть и иные проблемы с реализацией PPT и MLI в целом: литература, освещающая эти вопросы, обширна. Чтобы понять, как работает PPT, необходимо ознакомиться с Отчётом BEPS Action 6, несколькими научными статьями, комментариями к Отчёту и к ст.29 Типовой налоговой конвенции ОЭСР 2017 года. Объем информации (а это более 400 страниц) демонстрирует, что есть проблемы также при внедрении PPT. Кроме того, CIAT (межамериканский центр налоговых администраций, являющийся некоммерческой международной общественной организацией, основанной в 1967 году, в настоящее время насчитывает 42 страны-члена и ассоциированные страны-члены с четырёх континентов: 32 стран Северной и Южной Америки, 5 европейских стран, 4 африканских страны и 1 азиатская страна) в базе данных BEPS также подчеркнул некоторые сложности в реализации:

  • первая проблема — усложнённое меню опций из-за введения MLI:
    • для стран, участвующих в инклюзивной системе, но не подписавших MLI, PPT будет введён после внесения поправок в двусторонние налоговые соглашения;
    • для стран, подписавших MLI, выбор заключается в том, чтобы (а) включить налоговый договор в качестве покрываемого налогового соглашения для MLI или (б) договориться о налоговом соглашении на двусторонней основе;
    • некоторые страны решили использовать смешанный подход, чтобы включить оба варианта, в то время как другие страны решили ввести PPT на двусторонней основе, и очень немногие страны решили применить PPT в MLI ко всем своим налоговым соглашениям;

2) ещё одной проблемой являются несоответствия между странами, подписавшими MLI. Выбор, сделанный одной страной, будет также зависеть от выбора другой страны договора, и в случае несоответствия результатом будут многочисленные переговоры по мини-договору. Кроме того, страны, возможно, решили выбрать PPT либо с упрощённым LOB, либо с подробным LOB, что также должно соответствовать другой стране договора. После этих выборов у стран возникают проблемы с управлением этими решениями, главным образом из-за ограничений потенциала и выбора политики налоговых соглашений, и в некоторых случаях страны, подписавшие MLI, ждут выбора других стран, прежде чем ратифицировать MLI.

Поэтому только до тех пор, пока все страны не ратифицировали MLI, невозможно точно определить, будет ли PPT способствовать большей конвергенции, или результат будет более сложным в международном масштабе.

Что касается практичной стороны: после вступления MLI в силу, так называемые “back-to-back” структуры с использованием промежуточных Internet Protocol компаний, финансовых, иных холдинговых компаний не смогут осилить «Тест основной цели», если:

  • у таких компаний экономический сабстенс в стране резидентности находится на минимальном уровне (отсутствие офиса, квалифицированного персонала, принятие решений советом директоров в другой юрисдикции, все банковские счета компании открыты в других юрисдикциях и т.д.), и/или
  • отсутствует достаточное обоснование деловых (неналоговых) целей такой структуры.

Также стоит учесть такой фактор, как бремя доказывания: налоговым органам будет достаточно сделать «разумный вывод» о том, что одной из основных целей группы компаний было получение льгот по СИДН для того, чтобы оспорить применение преимуществ, в то время как налогоплательщику понадобится доказывать путём предоставления подтверждающих документов, что такая организация обусловлена настоящими деловыми, а не налоговыми целями (например, выбор юрисдикции обусловлен наличием квалифицированного персонала, иных ресурсов, развитым банковским сектором прочее).

По отношению к Украине, отметим, что «Тест основной цели» будет применяться к большинству СИДН Украины: с республикой Кипр, Мальтой, Люксембургом, Великобританией, Ирландией, Венгрией, Объединёнными Арабскими Эмиратами, поэтому украинским фирмам необходимо уже проанализировать свои структуры в иных юрисдикциях на предмет влияния MLI, в частности, теста PPT, чтобы быть готовым обосновать, надлежащим образом подтвердить свою экономическую целесообразность и реальную деловую цель операций структуры в целом.

Ниже приведены из итогового Отчёта по действию 6 несколько примеров соглашений и транзакций, которые либо инициируют, либо не инициируют применение PPT. При этом большинство примеров относительно просты, что затрудняет оценку того, как PPT может применяться к более сложным схемам и схемам фактов, которые не следуют точно примерам ОЭСР:

  • один из примеров описывает ситуацию, в которой производственная компания, расположенная в одной юрисдикции, хотела бы расширить свой бизнес в другую юрисдикцию. Компания рассматривает места в трёх разных странах для создания нового завода. Все три страны обеспечивают схожие экономические и политические условия; тем не менее, только один имеет налоговый договор со страной, в которой находится существующая производственная компания. Учитывая эти факты, принято решение о создании завода в стране с налоговым соглашением. В этом примере инвестиционное решение принимается с учётом преимуществ, предусмотренных налоговым соглашением, но в Отчёте о действии 6 делается вывод о том, что нельзя обоснованно считать, что получение договорных преимуществ является одной из основных целей строительства завода. Кроме того, в докладе говорится о том, что общая цель налоговых договоров заключается в поощрении трансграничных инвестиций, а решение об инвестициях соответствует цели и задачам Конвенции. Этот пример подтверждает необходимость провести объективный анализ целей соглашения и рассмотреть как деловые, так и налоговые причины соглашения. В этом примере кажется достаточно ясным, что для соглашения существуют веские деловые причины;
  • другой пример относится к компании, которая рассматривает возможность создания региональной сервисной компании, которая могла бы предоставлять «групповые» услуги иностранным дочерним компаниям. Изучив возможные местоположения, компания решает создать региональную сервисную компанию в стране, которая обладает рядом привлекательных особенностей, включая наличие квалифицированного персонала и стабильную бизнес-среду, а также обширную сеть налоговых соглашений. Выбранная страна заключила налоговые соглашения со всеми странами, в которых расположены соответствующие зарубежные дочерние предприятия, и все договоры предусматривают низкие ставки подоходного налога. Опять же, заключение в Отчёте о действии 6 заключается в том, что это не обязательно должно приводить к применению PPT для отказа от договорных выгод. В докладе говорится, что простое рассмотрение последствий налоговых соглашений не позволит сделать вывод о цели соглашения. Следует также учитывать деловую активность нового регионального центра и выполнение основных экономических функций с использованием активов и принятием рисков. Этот пример указывает на то, что важно не только учитывать все факторы, связанные с решением, лежащим в основе соглашения или сделки, но и то, что фактические действия и активы, предпринятые впоследствии, могут влиять на вес, придаваемый вероятным факторам бизнес-налогов. В более общих чертах, наличие реального бизнеса или реальной сущности в выбранной юрисдикции должно помочь налогоплательщику пройти PPT.

Как Конвенция повлияет на компании

Для многонациональных компаний будет важно оценить потенциальное влияние изменений налогового договора в результате MLI на их деловую деятельность. Многие существующие двусторонние налоговые соглашения, особенно в странах-членах ОЭСР, уже могут включать положения о борьбе со злоупотреблениями, но не все из них. Даже если существуют положения о борьбе со злоупотреблениями, сфера действия может быть более узкой, чем PPT, и положение о борьбе со злоупотреблениями, возможно, не было включено во все статьи налогового соглашения. И следует отметить, что, когда договорённость или сделка потенциально могут претендовать на договорную выгоду, такую ​​как пониженная ставка удержанного налога, например, необходимо рассмотреть ряд практических моментов, прежде чем оценивать основную цель с точки зрения договора. Например:

  • имеется ли в соответствующей юрисдикции национальное законодательство по борьбе со злоупотреблениями, которое препятствовало бы доступу к договорным льготам?
  • включено ли в налоговый договор между юрисдикциями, в которых стороны сделки или договорённости являются резидентами, положения о борьбе со злоупотреблениями?
  • какие варианты были приняты в двух юрисдикциях (например, PPT или упрощенный LOB и PPT, и т.д.)? И как это меняет предыдущую договорную позицию?
  • ратифицировали ли две юрисдикции MLI и передали свои ратификационные грамоты в ОЭСР? Если да, договорились ли они о сокращённом периоде вступления в силу или применяются стандартные периоды?
  • Если в результате применения MLI в соответствующее соглашение будет введено новое положение о борьбе со злоупотреблениями, предусматривающее PPT, нижеследующее может оказаться полезным для определения основной цели соглашения или сделки. Так, не должны применяться для отказа в договорных льготах:• выявление и оценка выгод от договора или сделки по сравнению с ситуацией, которая не будет зависеть исключительно от налогообложения;
  • выявление и оценка бизнес-причины (то есть неналоговой) причины совершения сделки и выбора местоположения организации/организаций;
  • критический анализ доказательств для оценки веса бизнеса по сравнению с целями, связанными с налогами, и рассмотрение этого в свете любых других выявленных реалистичных альтернатив; а также
  • определение того, будет ли предоставление договорного преимущества соответствовать предмету и цели соответствующего положения договора. Другими словами, как отмечалось ранее, налогоплательщик должен показать, что в выбранной юрисдикции имеется существенная или экономическая активность.

Однозначно можно утверждать, что MLI является очень важным событием в области международного налогообложения, так как позволяет юрисдикциям качественно и в короткие сроки обновлять свои налоговые договоры для выполнения положений BEPS.

Основной совет один—в любой ситуации, когда налогоплательщик желает применить преимущества соответствующего налогового соглашения, важно вместе со специалистами рассмотреть вопрос о применении MLI, правила РРТ, и изменит ли это предыдущую договорную позицию.