Украина: обобщающая налоговая консультация по представительствам нерезидента

Министр финансов Украины Оксана Маркарова 16.08.2019г. подписала Приказ № 345, которым утвердила Обобщающую налоговую консультацию (далее—Консультация) по двум вопросам применения правил трансфертного ценообразования представительствами нерезидентов в Украине, подготовленную и.о. директора Департамента
налоговой политики и надзора за фискальными органами.

Для справки:

обобщающая налоговая консультация – инструмент, позволяющий существенно сократить основания для административных и судебных споров между налогоплательщиками и контролирующими органами, поскольку устраняет возможность неоднозначной трактовки отдельных норм налогового законодательства. Министерство финансов предоставляет их в соответствии с нормами Закона Украины №1797 “О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине”.

В целом, правовые отношения, которые возникают в сфере трансфертного ценообразования в Украине, регулируются ст.39 Налогового кодекса Украины (далее – Кодекс/НКУ).

Рассмотрим Консультацию по сути (напомним, что перечень х/о, которые необходимо признавать контролируемыми для целей трансфертного ценообразования, определяется пп.39.2.1.1 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 Кодекса, к которому 07.12.2017г. были внесены изменения (Закон Украины № 2245-VIII “О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2018 году»), а именно: включены операции между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине):

• на первый вопрос:

«должно ли представительство нерезидента, осуществляющее только лишь вспомогательную/подготовительную деятельность (а не ту же деятельность, что и его материнская компания) для такого нерезидента, подавать Отчёт о контролируемых операциях в том случае, если суммы средств, полученных от нерезидента на содержание представительства или определённые для перечисления им на пользу резидентов за оказанные услуги/выполненные работы для нерезидента, превышают 10 000 000 (десять миллионов) гривен (за вычетом косвенных налогов) за налоговый (отчётный) период (год)?»

Министерство финансов предоставляет следующий ответ, исходя из регулирующих постоянное представительство норм НКУ:

«представительство нерезидента, которое не соответствует признакам постоянного представительства, и деятельность которого носит исключительно подготовительный/вспомогательный характер для такого нерезидента, не признается плательщиком налога на прибыль в соответствии с требованиями Кодекса. Как следствие, операции представительства с нерезидентом в рамках такой деятельности не могут влиять на объект налогообложения налогом на прибыль предприятий, поэтому операции такого представительства нерезидента не признаются контролируемыми для целей статьи 39 НКУ. Таким образом, Отчёт о контролируемых операциях такого представительства не требуется подавать. Тем не менее, если документальной налоговой проверкой будет установлено, что представительство в течение отчётного налогового периода, который проверялся, соответствовало признакам постоянного представительства в соответствии с требованиями пп. 14.1.193 п.14.1 ст. 14 Кодекса, хозяйственные операции такого представительства с нерезидентом будут признаваться контролируемыми операциями в отчётном налоговом периоде их осуществления, а такое представительство будет отвечать по закону, на уровне плательщика налога на прибыль, который осуществлял контролируемые операции в течение отчётного налогового периода, однако не подавал по ним соответствующий Отчёт».

NB: налогоплательщики, которые в отчётном году осуществляли контролируемые операции, обязаны представлять Отчёт о контролируемых операциях центральному органу исполнительной власти, реализующим государственную налоговую и таможенную политику, до 1 октября года, следующего за отчётным, в электронной форме по электронной связи с соблюдением норм законов Украины «Об электронных документах и ​​электронном документообороте» и «Об электронных доверительных услугах».

Разберёмся подробнее «кто есть кто»:

Термин «постоянное представительство» определён в Законе Украины «О внешнеэкономической деятельности», но более развёрнутое определение указано в НКУ (п.14.1.193) — это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хоздеятельность нерезидента в Украине (место управления, филиал, офис, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная/газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов, склад или помещение, которое используется для доставки товара, сервер). Примерно такая же форма определения используется в договорах об устранении двойного налогообложения.

Также в целях налогообложения термин “постоянное представительство” включает строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность, если продолжительность работ, связанная с такой площадкой, объектом или деятельностью, превышает 6 месяцев; предоставления услуг нерезидентом (кроме услуг по предоставлению персонала), в том числе консультационных, через сотрудников или другой персонал, нанятый им для таких целей, но если такая деятельность осуществляется (в рамках одного проекта или проекта, который связан с ним) в Украине в течение периода или периодов, общая продолжительность которых составляет более 6 месяцев, в любом 12-месячном периоде; резидентов, имеющих полномочия: действовать от имени исключительно такого нерезидента (проведение переговоров относительно существенных условий и или заключения договоров от имени этого нерезидента, что приводит к возникновению у этого нерезидента гражданских прав и обязанностей; и/или содержание (хранение) запасов товара, принадлежащего нерезиденту, из склада которого осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада временного хранения или таможенного лицензионного склада.

При этом Налоговый кодекс Украины не содержит прямого определения “непостоянного представительства”, иными словами «некоммерческого представительства», однако в том же п. 14.1.193 НКУ указано, что таковым представительством не является использование зданий или сооружений исключительно для таких целей, как:

• хранения, демонстрации, доставки товара, принадлежащего нерезиденту;
• хранения запасов товара, принадлежащего нерезиденту, исключительно для целей хранения, демонстрации;
• переработки другим предприятием;
• закупки товара или для сбора информации для нерезидента;
• осуществления для нерезидента любой другой деятельности подготовительного/вспомогательного характера.

Постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины или выполняющие агентские/представительские и другие функции относительно таких нерезидентов или их учредителей, согласно пп.133.2.2 п.133.2 ст.133 Кодекса являются плательщиками налога на прибыль из числа нерезидентов.

А суммы доходов нерезидентов (в соответствии с пп.141.4.7 п.141.4 ст.141 Кодекса), осуществляющих свою деятельность на территории Украины через ППН, облагаются налогом в общем порядке (т.е. как прибыль украинской компании-резидента), и ППН в целях налогообложения отождествляется к плательщику налога, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента. И в случае, если нерезидент осуществляет свою деятельность в Украине и за её пределами и при этом не определяет (не учитывает) прибыль от своей деятельности, которая осуществляется им через ППН в Украине, то сумма дохода, который подлежит налогообложению в Украине, определяется на основании составленного нерезидентом отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, который согласован с контролирующим органом по местонахождению постоянного представительства, с учётом условий согласно ст.39 Кодекса.

Когда же невозможно определить прибыль нерезидента с источником его происхождения в Украине путём прямого подсчёта, то налогооблагаемая прибыль определяется контролирующим органом как разница между доходом и расходами, определёнными путём применения к сумме полученного дохода коэффициента размером 0,7 с учётом требований ст.39 НКУ.

Что же касается установления соответствия условий контролируемой операции принципа «вытянутой руки», оно проводится по методам, опредёленным пунктом 39.3 этой статьи НКУ, с целью проверки правильности, полноты начисления и уплаты налога на прибыль предприятий.

Одновременно в пп.39.2.1.4 пп.39.2.1 п.39.1 ст.39 НКУ определено, что хозяйственной операцией для целей трансфертного ценообразования является любой вид операций, соглашений, договорённостей, которые имеют или не имеют документального подтверждения, и которые могут влиять на объект налогообложения налогом на прибыль предприятий плательщика налогов;

• на второй вопрос:

«будут ли учитываться при определении стоимостного критерия объема хозяйственных операций для целей применения трансфертного ценообразования суммы средств, полученные от нерезидента на содержание ППН (например, выплата заработной платы работникам и т.п.), уплаты налогов, иных обязательных платежей или суммы средств, которые определены для перечисления на пользу резидентов за оказанные услуги/выполненные работы для нерезидента?»

Минфин Украины отвечает так:

«одновременное выполнение двух условий (согласно пп.39.2.1.7 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 Налогового кодекса Украины) является основанием считать хозяйственные операции, предусмотренные подпунктами 39.2.1.1 (кроме операций, осуществляемых между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине) и 39.2.1.5 настоящего подпункта, контролируемыми, а именно:

• условие №1–
  размер годового дохода налогоплательщика от любой деятельности, определённый по правилам бухучёта, больше 150 000 000 (ста пятидесяти миллионов) гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчётный) год;
• условие №2–объем таких хозопераций налогоплательщика с каждым контрагентом, определённый по правилам бухучёта, превышает 10 000 000 (десять миллионов) гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчётный) год.

Касательно вышеуказанного исключения, то хозяйственные операции, осуществляемые между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине, признаются контролируемыми, если объем таких хозяйственных операций выше 10 000 000 (десяти миллионов) гривен (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год.

Повторим, что в соответствии с НКУ (пп.39.2.1.4 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39) к хозяйственным операциям для целей трансфертного ценообразования относятся все виды операций/соглашений, которые имеют или не имеют документального подтверждения и которые могут влиять на объект налогообложения налогом на прибыль предприятий налогоплательщика, а именно, но не исключительно:

• операции с товарами, такими как сырьё, готовая продукция и т.п.;
• операции по приобретению/продаже услуг;
• операции с нематериальными активами–объектами интеллектуальной собственности;
• финансовые операции, включая лизинг, участие в инвестициях, кредитах, комиссии по гарантии и тому подобное;
• операции по покупке/продаже корпоративных прав, акций или других инвестиций, долгосрочных материальных и нематериальных активов;
• операции (в том числе внутрихозяйственные расчёты), которые осуществляются между нерезидентом и его ППН в Украине.

Таким образом, так как средства, полученные от нерезидента на содержание ППН или определённые для перечисления им на пользу резидентов за оказанные услуги/выполненные работы для нерезидента, относятся к хозяйственной операции для целей трансфертного ценообразования, то они стопроцентно будут учитываться при формировании стоимостного критерия объема хозопераций для целей применения трансфертного ценообразования.